L'abus de droit fiscal appliqué à un montage mauricien.

L'abus de droit, et le mini-abus.

Le droit français dispose de deux procédures voisines, souvent confondues, et dont la différence tient à un seul mot.

L'article L. 64 du livre des procédures fiscales permet à l'administration d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit. Deux branches : les actes fictifs, et les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait normalement supportées. C'est la branche du but exclusivement fiscal.

L'article L. 64 A, dit mini-abus de droit, reprend la seconde branche en abaissant le seuil : il suffit que les actes aient pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales. Le texte réserve expressément l'application de l'article 205 A du CGI. Il s'applique aux actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020, pour des rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021, en application de l'article 109 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018.

Le déplacement est considérable. Sous l'article L. 64, la présence d'un motif économique réel, même secondaire, suffit à faire échec à la qualification. Sous l'article L. 64 A, il faut que ce motif ne soit pas relégué au second rang. Une société mauricienne créée pour un marché africain réel, mais dont la fiscalité a manifestement décidé du calendrier et de la forme, se discute sur ce second terrain.

Ce que chaque procédure coûte réellement.

La nuance sur les sanctions est déterminante et souvent inversée dans les commentaires. Sous l'article L. 64 A, la doctrine administrative publiée au document BOI-CF-IOR-30-20, le 31 janvier 2020, indique que la majoration de 80 % attachée à l'abus de droit ne s'applique pas de plein droit : seules les pénalités de droit commun peuvent être mises en œuvre, et elles supposent une démonstration propre, tirée des faits, que la seule qualification de mini-abus ne suffit pas à établir. Une procédure plus large, donc, mais moins lourdement sanctionnée.

Le comité, et l'idée fausse sur la charge de la preuve.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur l'un ou l'autre fondement, le litige peut être soumis à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal, à la demande du contribuable comme de l'administration. Le contribuable dispose de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander cette saisine ; passé ce délai, sa demande est irrecevable, l'administration conservant pour sa part la faculté de saisir le comité.

Le comité est composé de sept membres, selon les articles 1653 C et 1653 D du CGI : un conseiller d'Etat qui le préside, un conseiller à la Cour de cassation, un avocat ayant une compétence en droit fiscal, un conseiller maître à la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur des universités. Ses avis sont publiés, ce qui en fait une source utile de comparaison pour un dossier en cours.

Reste l'erreur la plus répandue en ligne : l'idée qu'un avis favorable au contribuable renverserait la charge de la preuve. Ce n'était vrai que dans l'état antérieur du droit. La doctrine administrative publiée au document BOI-CF-IOR-30-30 rappelle que l'administration supporte la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications quel que soit l'avis rendu par le comité, sous réserve des cas expressément prévus à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. L'avis pèse, mais il ne dispense de rien.

Ce qui existe à côté de l'abus de droit.

L'abus de droit n'est pas le seul instrument, et il n'est même pas le premier utilisé dans les dossiers franco-mauriciens.

• L'article 205 A du CGI porte une clause anti-abus générale propre à l'impôt sur les sociétés, applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019. Il permet d'écarter un montage ou une série de montages non authentiques, c'est-à-dire non mis en place pour des motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique, lorsque l'objectif principal ou l'un des objectifs principaux est d'obtenir un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. La doctrine figure au document BOI-IS-BASE-70, publié le 3 juillet 2019.
• L'article 155 A du CGI permet d'imposer, entre les mains de la personne qui rend le service, les sommes perçues par une personne établie hors de France en rémunération de services rendus depuis la France. C'est le texte des facturations détournées vers une société étrangère.
• Les dispositifs de rattachement de l'article 123 bis et de l'article 209 B jouent sans qu'aucun abus n'ait à être caractérisé. Ils sont traités dans nos pages sur l'article 123 bis appliqué à une société mauricienne et sur l'article 209 B appliqué à une filiale mauricienne.
• Le critère conventionnel des objets principaux s'ajoute depuis que la convention du 11 décembre 1980 figure, du côté des deux Etats, parmi les conventions couvertes par la convention multilatérale issue du projet BEPS. La Mauritius Revenue Authority publie la République française dans sa liste de conventions modifiées, avec une prise d'effet au 1er juillet 2020 pour les retenues à la source et au 1er juillet 2021 pour les autres impôts. Le bénéfice d'un avantage conventionnel peut donc être refusé lorsque son obtention était l'un des objets principaux du montage. Notre page sur la convention fiscale France-Maurice en détaille les articles.

Ces terrains sont indépendants. Echapper à l'abus de droit ne protège d'aucun des autres, et c'est précisément parce que ces textes se cumulent que le sujet se traite en amont. Aucun d'eux n'apparaît d'ailleurs isolément : ils surgissent au cours d'une procédure dont notre page sur le contrôle fiscal français après une expatriation donne les étapes et les délais.

Quatre configurations mauriciennes qui ne tiennent pas.

La société sans moyens. Pas de local propre, pas de salarié, pas de compte d'exploitation autre que quelques flux, un administrateur résident dont la fonction se limite à signer. La structure ne peut pas avoir produit la valeur qu'elle facture, et l'écrit ne compense pas l'absence de moyens. Notre page sur l'administrateur résident à Maurice précise ce que cette fonction recouvre réellement.

La direction effective restée en France. Les procès-verbaux mentionnent Grand Baie, les agendas, les billets et les connexions racontent autre chose. Ce décalage est le plus facile à établir pour une administration et le plus difficile à rattraper après coup.

La facturation sans contrepartie. Une prestation de conseil, de support ou de mise en relation, facturée régulièrement, dont aucun livrable, aucun échange et aucune trace d'exécution n'existe. Ici, l'administration n'a même pas besoin de l'abus de droit : l'article 238 A du CGI suffit, en subordonnant la déduction à la preuve d'opérations réelles. Le sujet est traité dans notre page sur les prix de transfert entre la France et Maurice.

L'interposition sans motif économique. Une société mauricienne insérée dans un flux existant, qui reçoit puis reverse, sans fonction ni risque propres, et dont l'apparition coïncide avec un événement fiscal. C'est le schéma type sur lequel l'article L. 64 A a été conçu.

Ce que produit une installation réelle.

A l'inverse, un dossier tient lorsqu'il produit spontanément ses preuves.

La proportionnalité compte autant que l'existence. Une structure qui facture des marges importantes avec un salarié à temps partiel ne convainc personne ; une petite structure aux marges modestes et aux fonctions limitées est parfaitement défendable. Le certificat de résidence fiscale, dont le régime est décrit dans notre page sur le certificat de résidence fiscale à Maurice, ne vaut que par les faits sur lesquels il repose.

La section 90 de l'Income Tax Act.

Maurice n'est pas un pays sans dispositif anti-abus, contrairement à ce que laissent croire certains argumentaires commerciaux. La section 90 de l'Income Tax Act, intitulée « Transactions designed to avoid liability to income tax », permet au Director-General de conclure qu'une transaction a été conclue dans le but unique ou dominant de procurer un avantage fiscal.

Le texte énumère les éléments à prendre en compte : la manière dont la transaction a été conclue ou exécutée, sa forme et sa substance, le résultat qui aurait été obtenu sans ce texte, le changement de situation financière du contribuable et des personnes qui lui sont liées, le point de savoir si la transaction a créé des droits ou obligations qui ne se rencontreraient pas entre personnes indépendantes, et la participation d'une société résidant ou exerçant une activité hors de Maurice. La grille de lecture est proche de celle du juge français, et elle est appliquée par une administration qui reçoit désormais des renseignements de son homologue.

Se tester avant, pas pendant.

Un schéma se teste avec les questions que l'on posera plus tard. Que fait réellement la société mauricienne, et qui le fait. Quelle valeur ajoute-t-elle, et qui l'aurait produite autrement. Que se passerait-il si on la retirait du circuit. Quelle est la première pièce datée qui prouve l'exécution de sa prestation. Et, plus prosaïquement, un tiers non informé comprendrait-il, à la seule lecture des documents, pourquoi elle existe.

Lorsqu'une de ces réponses manque, il vaut mieux la construire que l'improviser. Cela suppose parfois de renoncer à une partie du schéma, parfois seulement de le documenter sérieusement. Nous procédons dans cet ordre : cartographier ce qui existe réellement, identifier les points qu'une administration attaquerait en premier, décider ce qui doit être renforcé, déplacé ou abandonné, puis formaliser. Nous invitons systématiquement à faire valider le volet français par un conseil indépendant en France, et nous ne concluons jamais sur un schéma sans avoir vu les pièces qui le soutiennent.