La clause anti-abus et l'instrument multilatéral entre la France et Maurice.

L'instrument

Ce qui s'applique, et rien d'autre.

La convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices ne remplace aucune convention bilatérale. Elle se superpose à celles que les deux Etats parties ont l'un et l'autre notifiées, et uniquement sur les points où leurs positions se rejoignent. Une stipulation réservée par un seul des deux Etats ne s'applique pas.

Le calendrier de la relation franco-mauricienne est le suivant. La France a signé le 7 juin 2017 et Maurice le 5 juillet 2017. La France a déposé son instrument de ratification le 26 septembre 2018 et a complété sa position le 22 septembre 2020 ; Maurice a déposé le sien le 18 octobre 2019. L'instrument est entré en vigueur le 1er janvier 2019 pour la France et le 1er février 2020 pour Maurice. Les deux Etats ont notifié la convention du 11 décembre 1980 et son avenant du 23 juin 2011 comme convention couverte.

Cinq stipulations, et cinq seulement, s'appliquent à la convention franco-mauricienne. Elles figurent sous forme d'encadrés dans les textes synthétisés publiés par l'administration fiscale française et par la Mauritius Revenue Authority.

Les dates

Une prise d'effet qui n'est pas la même des deux côtés.

L'article 35 de la convention multilatérale fait dépendre la prise d'effet de la plus tardive des dates d'entrée en vigueur, soit le 1er février 2020 pour ce couple d'Etats. Il distingue ensuite les retenues à la source des autres impôts, et il autorise un Etat à substituer sa période d'imposition à l'année civile. Maurice a exercé cette option ; la France ne l'a pas fait. D'où une asymétrie qu'il faut avoir en tête avant de dater un raisonnement.

La dernière ligne du tableau appelle une lecture attentive côté mauricien. L'année de revenu mauricienne s'ouvrant le 1er juillet, la première période d'imposition qui commence après le 1er août 2020 est celle qui court du 1er juillet 2021 au 30 juin 2022. Le décalage des calendriers, qui complique déjà l'imputation des crédits d'impôt exposée par notre guide de l'article 24, se retrouve donc ici.

Le préambule

Une phrase courte, aux effets longs.

L'article 6 de la convention multilatérale remplace le préambule de la convention par une formule qui énonce l'intention d'éliminer la double imposition « sans créer de possibilités de non-imposition ou d'imposition réduite par l'évasion ou la fraude fiscale, y compris par des mécanismes de chalandage fiscal destinés à obtenir des allègements prévus dans la présente convention au bénéfice indirect de résidents de juridictions tierces ».

Ce n'est pas une déclaration d'intention sans portée. Le préambule sert à l'interprétation du traité, et la convention de 1980 comporte plusieurs stipulations rédigées de manière ouverte, à commencer par l'exonération de l'article 24 qui vise les revenus « imposables » dans l'autre Etat et non les revenus effectivement imposés. Une lecture littérale de cette rédaction permettait des situations de double exonération. Le préambule remplacé et le test d'objet principal en changent la portée.

Le test d'objet principal

Le texte, et ce qu'il exige réellement.

L'article 7, paragraphe 1, est la stipulation centrale. Sa rédaction est la suivante : nonobstant toute disposition de la convention, un avantage au titre de celle-ci n'est pas accordé au titre d'un élément de revenu s'il est raisonnable de conclure, compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l'octroi de cet avantage était l'un des objets principaux d'un montage ou d'une transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l'obtenir, à moins qu'il soit établi que l'octroi de cet avantage serait conforme à l'objet et au but des dispositions pertinentes de la convention.

Quatre éléments de cette phrase méritent d'être isolés.

• « L'un des objets principaux », et non l'objet exclusif ni l'objet principal. Un motif fiscal n'a pas besoin d'être dominant pour déclencher la clause.
• « Il est raisonnable de conclure » : le standard n'est pas la preuve certaine, mais la conclusion raisonnable au vu des faits et circonstances. Il s'apprécie au moment de l'opération.
• « Au titre d'un élément de revenu » : la clause opère revenu par revenu. Elle ne prive pas une personne de la qualité de résident et ne fait pas tomber la convention dans son ensemble.
• La clause de sauvegarde finale renverse la charge : c'est au contribuable d'établir que l'avantage serait conforme à l'objet et au but des stipulations en cause.

Un point de position mérite d'être signalé, parce qu'il joue contre le contribuable et qu'il n'est presque jamais relevé. L'article 7, paragraphe 4, de la convention multilatérale prévoit une soupape : l'autorité compétente qui a refusé un avantage peut néanmoins l'accorder si elle estime qu'il aurait été accordé en l'absence du montage. Cette soupape ne s'applique qu'à la condition que les deux Etats l'aient choisie. Maurice l'a choisie dans sa position du 18 octobre 2019 ; la France ne l'a pas notifiée. Elle ne s'applique donc pas à la convention franco-mauricienne, et aucun encadré correspondant ne figure dans les textes synthétisés.

Une phrase suffit à situer ce test par rapport au droit français. L'abus de droit des articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales est une procédure interne, avec ses garanties et ses majorations, qui écarte un acte au regard de la loi française ; le test d'objet principal est une clause du traité qui refuse un avantage conventionnel sans requalifier quoi que ce soit et sans ouvrir de procédure spéciale. Le versant français est traité par notre guide de l'abus de droit et du montage mauricien.

Les absents

Tout ce que Maurice a écarté, et qui ne s'applique pas.

C'est la partie de l'analyse la plus souvent fausse en ligne, où l'on présente le contenu de la convention multilatérale comme s'il s'appliquait intégralement. Dans sa position du 18 octobre 2019, Maurice a formulé des réserves écartant l'intégralité de plusieurs articles.

Trois de ces lignes changent des raisonnements courants. La résidence d'une société doublement résidente continue de se régler par le siège de direction effective, ce que détaille notre guide de l'article 4. La notion d'établissement stable n'a pas été élargie par l'instrument multilatéral entre ces deux Etats, ce qui ne dispense pas d'examiner l'article 5 de la convention et le droit interne, comme l'expose notre guide du risque d'établissement stable en France. Et la clause de prépondérance immobilière applicable aux cessions de titres reste celle du protocole, traitée par nos guides du protocole et des plus-values dans la convention.

La procédure amiable

Deux phrases remplacées, et une obligation ajoutée.

L'article 16 de la convention multilatérale remplace deux phrases de l'article 26 de la convention. La première phrase du paragraphe 1 permet désormais de présenter le cas à l'autorité compétente de l'un ou l'autre Etat, et non plus seulement à celle de l'Etat de résidence. La première phrase du paragraphe 3 étend la concertation des autorités compétentes aux difficultés ou doutes relatifs à l'interprétation de la convention, là où la rédaction de 1980 ne visait que son application. Le délai de présentation reste de trois ans à compter de la première notification de la mesure : la seconde phrase du paragraphe 1 de l'article 26 est conservée, la France l'ayant notifiée comme une stipulation prévoyant un délai d'au moins trois ans.

L'article 17 apporte, lui, une obligation nouvelle. La convention de 1980 comporte un article 9 sur les entreprises associées, mais cet article se limite à autoriser la rectification des bénéfices : il ne comporte aucun paragraphe imposant à l'autre Etat de procéder à l'ajustement corrélatif. Ni la France ni Maurice n'ont notifié l'existence d'une telle stipulation dans cette convention. L'article 17, paragraphe 1, de la convention multilatérale s'y insère donc et oblige désormais l'Etat qui a imposé les bénéfices correspondants à procéder à un ajustement approprié. C'est un gain réel pour les dossiers de prix de transfert, dont notre guide des prix de transfert France-Maurice décrit la documentation.

L'arbitrage

Une faculté très encadrée, jamais une issue acquise.

Les deux Etats ont choisi d'appliquer la partie VI. Cette convergence est rare et elle est réelle : elle produit effet pour les cas présentés à une autorité compétente à compter du 1er février 2020. Il serait toutefois faux d'en déduire qu'un désaccord franco-mauricien trouvera nécessairement une solution.

Le mécanisme lui-même est étroit. Il ne s'ouvre que si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord dans un délai de trois ans à compter de la date de début, la France ayant usé de la faculté de remplacer le délai de deux ans prévu par défaut. Le contribuable doit alors le demander par écrit. La procédure retenue est celle de l'offre finale : chaque autorité compétente soumet une proposition de résolution chiffrée, la commission d'arbitrage choisit l'une des deux propositions, sans motiver sa décision, à la majorité simple, et cette décision n'a aucune valeur de précédent. Avant l'ouverture des travaux, la personne qui a présenté le cas et ses conseils doivent s'engager par écrit à la confidentialité, un manquement grave à cet engagement mettant fin à la procédure.

Deux mécanismes peuvent priver la décision de tout effet. Les deux Etats ont retenu l'article 24, paragraphe 2 : si les autorités compétentes s'accordent sur une solution différente dans les trois mois calendaires suivant la remise de la décision, celle-ci ne lie pas les Etats et n'est pas mise en oeuvre. Et les deux Etats ont formulé la même réserve au titre de l'article 19, paragraphe 12 : une question déjà tranchée par une juridiction de l'un des deux Etats ne peut pas être soumise à l'arbitrage, et une décision juridictionnelle rendue en cours de procédure y met fin. Engager un recours contentieux en France ferme donc la voie de l'arbitrage sur la même question.

S'y ajoutent les exclusions de champ formulées au titre de l'article 28, paragraphe 2 a.

La combinaison la plus décisive est la dernière ligne mauricienne conjuguée à la réserve française par effet miroir. Un dossier dans lequel l'administration mauricienne oppose sa règle générale anti-abus est exclu de l'arbitrage, et la France se réserve d'exclure symétriquement les cas relevant de dispositions françaises similaires. Or c'est précisément le terrain sur lequel se jouent les montages contestés. Il faut donc dire les choses telles qu'elles sont : l'arbitrage existe, il est utile pour un désaccord technique de valorisation ou d'attribution, et il est fermé pour la plupart des dossiers d'abus.

Sur un montage

Ce que la clause change, et ce qu'elle ne change pas.

Le test d'objet principal refuse un avantage prévu par la convention : la limitation d'une retenue à la source, une exonération, un crédit d'impôt, l'attribution exclusive du droit d'imposer. Il ne crée aucun impôt, ne modifie aucune loi interne et n'emporte aucune sanction par lui-même. Sa portée est celle d'un retrait d'avantage.

Il en résulte une conséquence que beaucoup de présentations manquent. Les dispositifs français qui ne reposent pas sur un avantage conventionnel ne sont pas concernés par ce test et s'appliquent indépendamment de lui : l'imposition des revenus d'entités étrangères soumises à un régime fiscal privilégié, traitée par notre guide de l'article 123 bis, l'imposition des bénéfices d'une filiale étrangère, traitée par celui de l'article 209 B, ou encore les prélèvements de droit interne sur les cessions de participations substantielles. La qualité de résident mauricien, même parfaitement établie au sens de l'article 4, ne les écarte pas.

Sur le terrain probatoire, la clause déplace l'attention vers les faits contemporains de l'opération. Ce qui protège n'est pas une déclaration d'objet, c'est un faisceau : des décisions prises sur place, des moyens réels, des salariés, des locaux, une antériorité, une logique économique qui se tient sans l'avantage fiscal. Notre guide sur Maurice et les idées reçues en tire les conséquences pratiques.

La méthode

Vérifier une position, et savoir qu'elle peut changer.

Trois précautions closent l'analyse, et elles valent pour tout raisonnement fondé sur l'instrument multilatéral.

La première tient à la mutabilité des positions. La convention multilatérale permet à un Etat de retirer une réserve ou de compléter ses notifications après être devenu partie, et la France l'a fait le 22 septembre 2020, après un premier dépôt le 26 septembre 2018. Une réserve mauricienne écartant aujourd'hui l'élargissement de l'établissement stable pourrait être levée demain. Une note qui s'appuie sur l'état des positions doit donc porter la date à laquelle elles ont été consultées.

La deuxième tient à la valeur des documents. Les textes synthétisés publiés par l'administration fiscale française et par la Mauritius Revenue Authority sont des documents de lecture, dépourvus de portée juridique propre : seuls la convention, son avenant, son protocole et la convention multilatérale font foi. Ils restent néanmoins l'outil de contrôle le plus rapide, parce qu'un article sans encadré est un article que l'instrument multilatéral n'a pas modifié.

La troisième tient à l'ordre des opérations. Le test d'objet principal ne s'examine qu'après avoir établi la résidence par l'article 4, identifié l'avantage conventionnel réclamé et vérifié ce que le protocole ajoute à l'article en cause. Un dossier qui n'a pas franchi ces trois étapes n'est pas prêt pour la discussion sur l'objet principal, et un dossier qui les a franchies se défend sur des pièces datées plutôt que sur une intention déclarée. La procédure amiable, elle, se déclenche dans les trois ans de la première notification de la mesure : ce délai court même lorsque la discussion avec l'administration semble se poursuivre.