Le protocole de la convention France-Maurice, paragraphe par paragraphe.

L'instrument

Un texte signé le même jour, et de même durée.

La convention entre la France et l'île Maurice tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune a été signée à Port-Louis le 11 décembre 1980, et son intitulé officiel se termine par la mention « ensemble un protocole ». Les deux textes sont entrés en vigueur le 17 septembre 1982 et ont été publiés ensemble par le décret n° 82-912 du 14 octobre 1982.

Le protocole comporte deux articles. Son article 1er contient huit paragraphes de fond. Son article 2 dispose qu'il « demeurera en vigueur aussi longtemps que la Convention signée ce jour ». Il a été signé par les mêmes plénipotentiaires, en double exemplaire, les deux langues faisant également foi.

Deux vérifications suffisent à établir qu'il est toujours en vigueur dans sa rédaction d'origine. L'avenant du 23 juin 2011, publié par le décret n° 2012-816 du 25 juin 2012 et entré en vigueur le 1er mai 2012, n'a modifié que l'article 27 relatif à l'échange de renseignements : il n'a pas touché au protocole. Et la convention multilatérale de l'OCDE, dont les stipulations applicables figurent dans les textes synthétisés publiés par l'administration fiscale française et par la Mauritius Revenue Authority, n'insère aucun encadré dans le protocole.

Un détail des positions déposées auprès du dépositaire de la convention multilatérale confirme mieux que tout commentaire la nature de ce texte. Dans sa liste de réserves et de notifications, la France désigne, pour la convention avec l'île Maurice, la stipulation correspondant à l'article 9 de la convention multilatérale : elle indique « Protocole (6)(a) ». L'administration française identifie donc une stipulation du protocole comme la disposition conventionnelle pertinente, au même titre qu'un article numéroté du corps du texte.

Paragraphes 1 et 2

Le conteneur, et la société qui détient l'immeuble.

Le paragraphe 1 se rattache à la définition du trafic international donnée par l'article 3, paragraphe 1 f. Il précise que l'expression désigne « également tout transport effectué par conteneur lorsque ce transport n'est que le complément d'un transport effectué en trafic international ». La portée est plus large qu'il n'y paraît, parce que cette définition commande plusieurs articles à la fois : l'imposition des bénéfices de navigation, celle des gains tirés de l'aliénation de navires et d'aéronefs à l'article 13, paragraphe 3, la fortune correspondante à l'article 23, paragraphe 3, et la règle particulière des équipages. Le pré-acheminement et le post-acheminement d'un conteneur ne sortent donc pas du régime du trafic international.

Le paragraphe 2 se rattache à l'article 6. Il rend imposables dans l'Etat de situation des immeubles les revenus d'actions, de parts ou de participations dans une société ou une personne morale possédant des biens immobiliers situés dans cet Etat, lorsque la législation de cet Etat les soumet au même régime fiscal que les revenus de biens immobiliers. C'est la stipulation qui prive de tout effet le passage par une société civile. Le mécanisme et ses conséquences déclaratives sont traités par nos guides des revenus immobiliers dans la convention et de la société civile immobilière face à l'expatriation : nous ne les reprenons pas ici.

Paragraphe 3

Ce que le protocole ajoute à l'article 7.

C'est le paragraphe le plus long du protocole, et celui dont l'existence est la moins connue. Il comporte deux volets qui ne poursuivent pas le même objet.

Le volet a interdit, dès 1980, deux façons de gonfler la base d'un établissement stable. D'abord la force attractive : « quand une entreprise d'un Etat vend des marchandises ou exerce une activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, les bénéfices de cet établissement stable ne sont pas calculés sur la base du montant total reçu par l'entreprise mais sont calculés sur la seule base de la rémunération imputable à l'activité réelle de l'établissement stable ». Ensuite les contrats globaux : dans le cas de contrats d'étude, de fourniture, d'installation ou de construction d'équipements ou d'établissements industriels, commerciaux ou scientifiques, ou d'ouvrages publics, les bénéfices de l'établissement stable « ne sont pas déterminés sur la base du montant total du contrat, mais sont déterminés seulement sur la base de la part du contrat qui est effectivement exécutée par cet établissement stable ». La part exécutée par le siège n'est imposable que dans l'Etat de résidence de l'entreprise.

La conséquence pratique est une règle de preuve. Un contrat unique portant sur une étude, une fourniture et un montage doit être ventilé, dans les écritures et dans la documentation, entre ce qui est exécuté sur place et ce qui est exécuté au siège. Cette ventilation se prépare à la signature du contrat, pas au contrôle. Elle rejoint la logique documentaire décrite par notre guide des prix de transfert France-Maurice.

Le volet b opère un déplacement de qualification. Il range dans les bénéfices d'entreprise de l'article 7 les rémunérations payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ainsi que les rémunérations payées pour des services techniques, « y compris des analyses ou des études de nature scientifique, géologique ou technique, pour des travaux d'ingénierie y compris les plans y afférents, ou pour des services de consultation ou de surveillance ». Ces sommes ne relèvent donc pas de l'article 12 et de son plafond de retenue : elles ne sont imposables dans l'Etat de la source qu'en présence d'un établissement stable. Le régime détaillé, ses formulaires et ses pièges de qualification sont exposés par nos guides des intérêts et redevances et de la facturation de clients français depuis Maurice.

Paragraphe 4

L'imposition que l'article 10 semblait interdire.

Il faut lire d'abord l'article 10, paragraphe 8, pour mesurer ce que fait le paragraphe 4 du protocole. Cet article 10, paragraphe 8, dispose que, lorsqu'une société résidente d'un Etat tire des bénéfices ou des revenus de l'autre Etat, cet autre Etat « ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par la société », sauf s'ils sont payés à l'un de ses résidents ou si la participation se rattache à un établissement stable qui y est situé, « ni prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société ». Lue seule, cette stipulation ferme la porte à toute imposition française des bénéfices d'une succursale mauricienne au titre de leur distribution présumée.

Le paragraphe 4 du protocole la rouvre. Il commence par « nonobstant les dispositions du paragraphe 8 de l'article 10 » et poursuit : lorsqu'une société qui est un résident de l'île Maurice exerce en France une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, les bénéfices de cet établissement stable peuvent, après avoir supporté l'impôt sur les sociétés, être assujettis, conformément à la législation française, à un impôt dont le taux ne peut excéder 15 p. cent.

Trois observations. La stipulation est à sens unique : elle vise la France et l'établissement stable français d'une société mauricienne, et rien n'est prévu dans l'autre sens. Elle est conditionnelle : elle autorise la France à appliquer sa loi interne, elle ne crée pas l'impôt, et elle se borne à en plafonner le taux. Et elle se cumule avec l'impôt sur les sociétés, qu'elle suppose acquitté au préalable. Une société mauricienne qui exploite une activité en France par une succursale doit donc chiffrer deux niveaux d'imposition, et non un seul. Le choix de structure qui précède cette question est traité par notre guide succursale ou filiale à Maurice, et la caractérisation de l'établissement stable lui-même par celui sur le risque d'établissement stable en France.

Paragraphe 5

Une exclusivité attachée à un établissement qui a disparu.

Le paragraphe 5 se rattache à l'article 11. Il dispose que les intérêts provenant de l'île Maurice et payés à un résident de France ne sont imposables qu'en France « s'ils sont payés en raison d'un prêt fait ou avalisé, ou d'un crédit consenti ou avalisé par la Banque française pour le commerce extérieur ».

La stipulation est parfaitement en vigueur et parfaitement inapplicable à un financement nouveau, puisque l'organisme qu'elle désigne nommément n'existe plus sous cette dénomination depuis les restructurations bancaires des années 1990. Elle mérite malgré tout d'être citée pour deux raisons. D'une part, elle peut encore jouer sur des encours anciens. D'autre part, elle illustre la méthode : une convention de 1980 renvoie à des institutions et à des lois de 1980, et le lecteur doit vérifier ce que ces renvois désignent aujourd'hui. Le régime ordinaire des intérêts, lui, reste celui de l'article 11, décrit par notre guide des intérêts et redevances.

Paragraphe 6

Les deux stipulations qui décident d'une cession de titres.

Le paragraphe 6 est le plus lourd de conséquences, et c'est celui que les présentations en ligne omettent le plus souvent. Il se rattache à l'article 13, dont le paragraphe 4 réserve à l'Etat de résidence du cédant les gains tirés de l'aliénation de tous biens autres que ceux des paragraphes 1 à 3.

Le volet a vise la prépondérance immobilière : les gains provenant de l'aliénation d'actions, de parts ou de participations dans une société ou une personne morale possédant des biens immobiliers situés dans un Etat, qui selon la législation de cet Etat sont soumis au même régime fiscal que les gains tirés de l'aliénation de biens immobiliers, sont imposables dans cet Etat. La rédaction est intéressante : elle ne fixe aucun ratio et ne pose aucune période d'observation. Elle renvoie à la loi de l'Etat de situation, et c'est cette loi qui définit la prépondérance.

Le volet b vise la participation substantielle et ouvre par la formule qui fait tout : « nonobstant les dispositions du paragraphe 4 de l'article 13 ». Les gains provenant de l'aliénation d'actions ou de parts faisant partie d'une participation substantielle dans le capital d'une société qui est un résident d'un Etat sont imposables dans cet Etat, selon la législation de cet Etat. Et le texte définit lui-même le seuil : il y a participation substantielle lorsque le cédant, seul ou avec des personnes associées ou apparentées, dispose directement ou indirectement d'actions ou de parts dont l'ensemble ouvre droit à 25 p. cent ou plus des bénéfices de la société.

Trois précisions de lecture, qui sont exactement celles que l'on omet.

• Le seuil porte sur les bénéfices, pas sur le capital. Une détention de 20 p. cent du capital assortie d'un droit à 30 p. cent des bénéfices franchit le seuil.
• Le périmètre est large. Il additionne les détentions directes et indirectes, et celles des personnes associées ou apparentées, sans que le protocole ne définisse ces notions.
• La stipulation est réciproque dans son texte et asymétrique dans ses effets. Elle autorise aussi Maurice à imposer le gain qu'un résident de France retire de la cession d'une participation substantielle dans une société mauricienne, « selon la législation de cet Etat ». Or cette législation ne taxe pas les gains en capital, comme l'expose notre guide des plus-values mobilières à Maurice. L'autorisation existe, elle reste sans emploi.

Le raccordement avec le droit interne français, le prélèvement applicable et le calendrier de décision sont traités par nos guides des plus-values dans la convention et de la cession avant ou après le départ.

Un point d'actualité conventionnelle mérite d'être ajouté ici, parce qu'il aurait pu changer la donne et ne l'a pas fait. L'article 9 de la convention multilatérale de l'OCDE modernise précisément ce type de clause, en ajoutant une période d'observation de 365 jours et un seuil de valeur. La France a notifié le paragraphe 6 a du protocole comme la stipulation correspondante de la convention. Maurice, de son côté, a formulé une réserve écartant l'application de l'article 9, paragraphe 1, à ses conventions couvertes. La stipulation de 1980 survit donc intacte, sans période d'observation ajoutée.

Paragraphes 7 et 8

La fortune, et deux réserves françaises.

Le paragraphe 7 transpose à l'article 23, relatif à la fortune, la solution retenue au paragraphe 2 pour les revenus et au paragraphe 6 a pour les gains : les éléments de fortune constitués par des actions, des parts ou des participations dans une société possédant des biens immobiliers situés dans un Etat, qui selon la législation de cet Etat sont soumis au même régime fiscal que les biens immobiliers, sont imposables dans cet Etat. La cohérence des trois stipulations est manifeste : revenu, gain et fortune suivent l'immeuble, quelle que soit l'enveloppe. L'articulation avec l'impôt français sur la fortune immobilière est traitée par notre guide de l'impôt sur la fortune immobilière et la résidence mauricienne.

Le paragraphe 8 change de registre. Il ne répartit rien : il préserve deux dispositions de droit interne français contre l'article 25, relatif à la non-discrimination.

Son volet a précise que rien dans l'article 25, paragraphe 1, ne peut être interprété comme empêchant la France de réserver à ses seuls nationaux le bénéfice de l'exonération des gains provenant de l'aliénation d'immeubles constituant la résidence en France de Français non domiciliés en France, telle qu'elle était prévue par l'article 6-II de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976. Ce texte de 1976 a depuis été recomposé dans le code général des impôts, et le régime applicable aujourd'hui aux non-résidents est décrit par notre guide des plus-values dans la convention. La réserve du protocole reste néanmoins la clé de lecture historique de ce régime.

Son volet b précise que rien dans l'article 25, paragraphe 4, ne peut être interprété comme empêchant la France d'appliquer les dispositions de l'article 212 du code général des impôts aux intérêts payés par une société française à une société mère étrangère. Le renvoi vise l'article, non un état figé de sa rédaction, et cette rédaction a été profondément remaniée depuis 1980. La règle de méthode est donc la même que pour le paragraphe 5 : on vérifie ce que l'article visé contient à la date de l'exercice examiné avant d'en tirer une conséquence.

Ces deux volets ont un point commun qui dit beaucoup du texte : ils protègent la France, et rien de symétrique n'a été stipulé au profit de Maurice.

Les angles morts

Ce que le protocole ne contient pas, et comment lire un article.

Un protocole de 1980 ne contient pas ce que les modèles postérieurs ont ajouté. Il n'y a ni clause de limitation des avantages, ni définition du bénéficiaire effectif, ni règle sur les entités transparentes, ni stipulation sur la résidence, ni clause d'assujettissement effectif. Les seules stipulations défensives sont les deux réserves françaises du paragraphe 8. Tout le reste de l'arsenal anti-abus applicable aujourd'hui vient d'un autre instrument, la convention multilatérale de l'OCDE, dont notre guide de la clause anti-abus et de l'instrument multilatéral donne le contenu exact et les dates de prise d'effet.

Il en résulte une méthode de lecture en trois couches, qu'il faut appliquer article par article.

La conclusion pratique tient en une phrase. Sur les articles 3, 6, 7, 10, 11, 13, 23 et 25, une analyse qui s'arrête au corps du texte est incomplète, et sur l'article 13 elle donne le résultat inverse du bon. C'est le motif pour lequel toute note qui cite un article de cette convention doit indiquer si le protocole y ajoute quelque chose, et l'ordre dans lequel la résidence, la répartition puis l'élimination s'enchaînent est exposé par nos guides de l'article 4 et de l'article 24.